Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.
База оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт 188.1 статті 188 ПКУ).
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.3 статті 198 ПКУ визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Отже, підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту, відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПКУ є податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПКУ) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ, та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 ПКУ);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в ЄРПН.
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон N 996).
Отже, обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ виникає у платника податку у разі якщо придбані товари/послуги, необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або не в господарській діяльності такого платника.
Згідно з пунктом 1.5 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 12.03.2012 N 333, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 27.03.2012 за N 456/20769 (далі - Інструкція N 333) видатки одержувачів бюджетних коштів здійснюються за такими кодами економічної класифікації видатків бюджету:
поточні видатки:
2281 "Дослідження і розробки, окремі заходи розвитку по реалізації державних (регіональних) програм";
2282 "Окремі заходи по реалізації державних (регіональних) програм, не віднесені до заходів розвитку";
2610 "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)";
капітальні видатки:
3210 "Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)".
Згідно пункту 1.6 Інструкції N 333 до платежів за кодом економічної класифікації видатків бюджету 2610 належать:
поточні видатки - це видатки, які спрямовуються на виконання бюджетних програм та забезпечують поточне функціонування бюджетних установ, проведення досліджень, розробок, заходів та надання поточних трансфертів населенню і підприємствам (установам, організаціям);
субсидії - усі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов'язані з відшкодуванням збитків державних підприємств;
трансфертні платежі - невідплатні і безповоротні платежі, які не є придбанням товарів чи послуг, наданням кредиту або виплатою непогашеного боргу.
Відповідно до пункту 2.4.1 Інструкції № 333 до платежів за кодом економічної класифікації видатків бюджету 2610 включаються:
1) субсидії підприємствам (установам та організаціям), поточні видатки одержувачів бюджетних коштів;
2) дотації сільськогосподарським товаровиробникам;
3) субсидії на покриття збитків підприємств, фінансову підтримку підприємств на безповоротній основі, а також інші субсидії;
4) відшкодування відсотків за користування кредитами;
5) державна підтримка громадських організацій;
6) поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям).
Таким чином, якщо субсидії і трансфертні платежі, що надаються платнику податку - одержувачу коштів за кодом бюджетної класифікації 2610 "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)", не є компенсацією вартості товарів/послуг, що постачаються таким платником податку, то при їх отриманні платник не визначає податкові зобов'язання з ПДВ, оскільки відсутній об'єкт оподаткування податком на додану вартість.
Разом з тим, якщо зазначені кошти надходять до платника податків в рахунок оплати вартості поставлених таким платником товарів/послуг, в тому числі які постачаються в рамках виконання програм розвитку комунального господарства та благоустрою населених пунктів чи інших подібних програм, які для цілей оподаткування ПДВ є об'єктом оподаткування, то на дату зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку платник зобов'язаний визначити податкові зобов'язання виходячи з вартості таких товарів/послуг.
Відповідно до пункту 1.6 розділу 1 Інструкції № 333 до платежів за кодом економічної класифікації видатків бюджету 3210 належать:
капітальні видатки - це видатки, які спрямовуються на придбання основного капіталу (обладнання і предметів довгострокового користування), необоротних активів (у тому числі землі, нематеріальних активів тощо), на будівництво (придбання), ремонт, модернізацію, реконструкцію та реставрацію (у тому числі житла (приміщень), інших об'єктів), на створення державних запасів і резервів; на придбання капітальних активів; невідплатні платежі, компенсацію втрат, пов'язаних з пошкодженням основного капіталу. Критерії (вартісний та часові показники) капітальних видатків регулюються чинним законодавством;
капітальні трансферти - це невідплатні односторонні платежі органів управління, які не ведуть до виникнення або погашення фінансових вимог. Вони передбачені на придбання капітальних активів, компенсацію втрат, пов'язаних з пошкодженням основного капіталу, або збільшення капіталу одержувачів бюджетних коштів. До цієї категорії включаються також трансфертні платежі підприємствам для покриття збитків, акумульованих ними протягом ряду років або таких, які виникли в результаті надзвичайних обставин. Капітальними трансфертами вважаються невідплатні, безповоротні платежі, які мають одноразовий і нерегулярний характер як для надавача (донора), так і для їх отримувача (бенефіціара). Кошти, що виділяються з бюджету як капітальні трансферти, мають цільове призначення.
Відповідно до пункту 3.2.1 Інструкції № 333 до платежів за кодом економічної класифікації видатків бюджету 3210 включаються:
1) капітальні трансферти одержувачам (тобто всі капітальні видатки одержувачів);
2) внески у статутні капітали суб'єктів господарювання відповідно до законодавства;
3) капітальні видатки вищих навчальних закладів та наукових установ відповідно до нормативно-правових актів.
ПКУ не визначає поняття "капітальні трансферти" з метою оподаткування доходів, у тому числі отриманих з бюджету на фінансування капітального ремонту житлового фонду.
Абзацом "а" підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено поняття "капітальні інвестиції" - господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об'єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу.
Враховуючи викладене, якщо отримання платником ПДВ коштів, які виділяються з бюджету у вигляді капітальних трансфертів за кодом бюджетної класифікації 3210 "Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)", не передбачає постачання товарів/послуг чи компенсації втрат, пов'язаних з пошкодженням основного капіталу, то об'єкта оподаткування ПДВ при отриманні таких коштів не виникає.
Разом з тим, якщо зазначені кошти надходять до платника податків в рахунок оплати вартості поставлених таким платником товарів/послуг, в тому числі які постачаються в рамках виконання програми благоустрою міста чи інших подібних програм, які для цілей оподаткування ПДВ є об'єктом оподаткування, то на дату зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку платник зобов'язаний визначити податкові зобов'язання виходячи з вартості таких товарів/послуг.
При цьому товари/послуги, основні фонди, придбані за рахунок бюджетних коштів, що надійшли платнику податку у вигляді субсидій, поточних та капітальних трансфертів, вважаються придбаними безпосередньо платником і суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, можуть бути віднесені до податкового кредиту на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН постачальниками.
Щодо порядку оподаткування податком на прибуток підприємств
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Кодексу.
Розділом III "Податок на прибуток підприємств" Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці у вигляді субсидій та поточних трансфертів підприємствам (установам та організаціям) по коду бюджетної класифікації КЕКВ 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» КФК 100302 «Комбінати комунальних підприємств, районні виробничі об’єднання та інші підприємства, установа та організації житлово-комунального господарства».
Отже, такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату.
Позиція Державної фіскальної служби України із зазначених питань викладена у листах від 29.12.2016 №22758/5/99-99-15-02-02-16 та від 23.12.2016 р. N 22319/5/99-99-15-03-02-16.
Звертаємо увагу, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 року N 996-XIV, із змінами та доповненнями). Згідно з підпунктом 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затверджене Указом Президента України від 8 квітня 2011 року N 446/2011, Мінфін відповідно до покладених завдань здійснює нормативно-правове регулювання у сфері бухгалтерського обліку.
Таким чином, з питання формування у бухгалтерському обліку доходів та витрат при отриманні субсидій та поточних трансфертів підприємствам (установам та організаціям) по коду бюджетної класифікації КЕКВ 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» або капітальних трансфертів по коду бюджетної класифікації 3210 "Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)" доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.